本文载于《中国物价》2021年第8期
全球数字服务税制度发展现状与争议及对我国启示
袁慧 （中国人民大学法学院 比较法学博士研究生）
摘要：信息科技推动传统经济向数字经济转型。不仅数字服务类企业，传统企业运营也将转至线上，脱离了对于物理经营场所的依赖。企业不再依赖其在各国建立的经营机构来开展全球业务。传统上以常设机构为税收联结点和以生产经营场所为价值创造地的国际税收制度将遭受前所未有的挑战，国际税收规则亟待改革。数字服务税作为一种过渡性的改革方案被提出，其目的是为了减缓跨国数字服务企业避税问题的加剧，重塑税收公平。然而，新税种的设立缺乏国际层面的合意，在内容和实施机制上引起较多国际争议。本文着眼于全球视角，探究数字服务税立法现状、立法争议并就对我国立法态度提出建议。
关键词：数字经济 数字服务税 国际税收改革
引言
数字经济冲击着传统国际税收框架，加剧税基侵蚀和利润转移。自2013年起，OECD展开“税基侵蚀与利润转移行动计划”，其中包含改革数字经济冲击下的国际税收规则的行动，尝试通过各国协商达成国际税收多边框架，确立公平的国际所得税税收新规则。目前国内外对数字服务税的使用，实质上有广义和狭义之分。广义上的数字服务税是对所有的数字服务征收的税的统称，除了狭义的数字服务税外，还包含了电子书、电影、音乐、应用客户端等数字服务产品税，这类产品的税收可以通过扩大增值税对象的方式予以覆盖。新加坡、马来西亚、泰国、印度尼西亚、菲律宾、澳大利亚等许多国家均采取这种方式。对数字服务产品征收增值税属于国内税的范畴，并未在国际上引起较大的争议。国际上的争议主要是围绕狭义的数字服务税（digital services tax）展开。狭义的数字服务税是基于“用户参与创造的价值”的原则，创设一种新的税种，脱胎于OECD国际税收改革的一项临时性税收措施-衡平税，在欧盟的积极推动下，衍生出数字服务税。本文围绕狭义数字服务税，探究国际上有关数字服务税设立的起因、目前国际上存在的争议及对我国税收改革的启示。
一、数字服务税立法背景和发展现状
（一）数字经济挑战传统国际所得税税收规则
国际税收规则以所得税为规制对象，以税收联接点和利润分配为基准，来平衡国家之间税收冲突。传统国际税收规则以常设机构作为税收联结点确定税收管辖，通常企业仅向常设机构所在国就利润所得缴纳所得税。利润分配则遵循价值创造地原则，只有利润或者价值的创设地所在的国家有权对这部分所得进行征税。传统经济模式下，企业通常在其生产及经营所地设置常设机构，价值创造地和征税地往往一致。然而，数字服务类企业并不依赖物理场而是通过网络在线上就能提供服务，相关企业往往将常设机构设置在所得税税率较低的国家，以达到降低企业整体税收成本的目的。此外，数字经济对于无形资产（以数据为主）依赖大，这类资产易于转移，企业更加容易通过转让定价的方式转移利润，侵蚀高税率国家的税基。导致的后果是国内传统行业和数字服务行业之间税负差距被拉大，引发国家间及国内行业税收公平问题。从长远来看，未来各行业都会开展数字化转型，国际所得税规则亟待调整，以重塑公平的国际税收秩序。
（二）数字服务税是国际税收改革的临时性单边措施
OECD框架下的国际税收改革谈判僵持不下，短期内很难从国际层面就所得税达成合意。部分国家出于保护本国利益的考虑，在国内法上推动数字服务税的设立，以满足国内利益需求。数字服务税从国际层面发展成为单边税收改革措施，其本质是将用户参与创造的价值纳入到征税对象中。传统行业中，价值创造集中于生产和销售端，但是数字经济下，用户对于价值创造贡献非常显著，特别是依赖用户网络效应运营的数字服务类企业。数字服务市场具有双边特征，其中一边是用户与平台之间的服务互易市场，另一边是基于平台与其他商品或服务提供者之间的形成的市场。平台连接双边市场，发挥中介作用，促成连接用户和其他商品或者服务提供者实现交易行为。平台为用户提供服务，用户汇集于平台，平台用户越多，越容易吸引更多的用户，使平台形成网络效应，进而吸引商品或者服务提供者加入平台。平台则通过向卖方收取中介费或者广告位费的方式获得收益。可以说，这类数字服务企业往往是基于用户效应来创造收益，用户越多，企业创造的利润越高，因此用户参与创造的贡献在企业所得中占有较大比重。
（三）全球视野下数字服务税的发展现状
印度于2016年最早在国内法上引入衡平税，针对外国提供数字广告的企业进行征税。欧盟在“数字单一市场”发展战略项下，提出税收改革，包含长短期两类措施。长期与OECD税收改革一致，对企业所得税进行改革，短期采纳OECD衡平税替代措施，设立数字服务税。目前共有11个国家通过数字服务税立法，分别为法国、英国、匈牙利、印度（称为衡平税）、意大利、肯尼亚、巴拉圭、波兰、突尼斯、土耳其和西班牙。另外，有16个国家已经出台法律草案或政府公开表示要设立数字服务税，分别比利时、巴西、加拿大、捷克、丹麦、埃及、以色列、拉脱维亚、新西兰、挪威、罗马尼亚、俄国、斯洛伐克、斯洛维亚、南非和韩国。各国数字服务税税收结构基本参照欧盟法，并依据本国情况进行调整。首先，数字服务税的课税对象仅限定在用户价值贡献较为显著的服务类型，包括数字广告位、平台中介服务或数据传输服务。大部分国家则倾向于对三种类型的服务征税，但是匈牙利和奥地利仅就数字广告征税，比利时计划仅对数据销售服务征税。其次，征税对象是营业收入而非企业利润，各国纳税义务主体资格需要同时满足全球收入标准和成员国内的收入标准（肯尼亚除外），其结果是使得数字服务税的纳税义务主体范围限定在大型跨国数字服务企业。第三，各国税率差异较大，最高7.5%（土耳其和匈牙利），最低2%（英国）。第四，数字服务税税费可以用于抵扣公司所得税。第五，各国都明确数字服务税仅作为临时性措施，等待国际层面最终税改方案达成。
二、国际上数字服务税的征收引发诸多争议
数字服务税作为一种传统经济向数字经济转型期的临时性税种，虽然一定程度上能够补偿跨国企业的避税问题，但是由于税收设置的单边性、纳税主体的特殊指向性及税收实施安排，在国际上引起一系列争议。
（一）歧视征收
数字服务税呈现出明显的歧视性，主要表现在征税对象和纳税义务主体资格上。数字服务税的基础是对用户创造的价值部分进行征税，但是目前的数字服务税的征税对象仅仅是特定类型的数字服务模式，主要是平台类企业，并非涵盖所有用户参与创造价值的服务模式。此外，对纳税义务主体的资格进行严格的限定，不仅设置了国内营业收入，还对全球营业收入进行限定。双标准的设定将纳税义务主体基本限定在美国的头部平台企业，几乎将本国企业排除在外。这种明显针对性课税，被美国联邦贸易委员认定为具有歧视性，是一种贸易保护主义措施。随着2020年越来越多的国家通过数字服务税法案或者公开表示开始考虑开增数字服务税，美国启动贸易调查并表示适当时候将采取贸易保护惩罚措施，并率先对恢复开征数字服务税的法国进口的香槟及其他奢侈品加增25%的关税。
（二）双重征税困境
数字服务税扰乱国际税收规则，导致双重征税的问题。有关数字服务税是直接税还是间接税的争论一直存在。数字服务税兼具直接税和间接税的特性，为其设立提供了一定的正当性，但也带来争议。争论的原因主要是直接税的变化会直接影响国际税收秩序。数字服务税是对营业收入来征税，形式上是一种消费税，欧盟、法国等也主张这是一种间接税，以规避国际税收协调问题。但是从起源上看，征收数字服务税的目的是为弥补跨国公司依据现有的国际税收规则规避数字化服务的所得税。数字服务税的缴纳一般按照年度或者季度，与直接税的缴纳方式类似。部分国家允许数字服务税可用于抵扣企业所得税，因此国际上主流意见认为数字服务更符合直接税的特征。直接税涉及不同国家税基分配，当利润的产生与两个国家都有关联的情况下，如果一国遵循居民国原则对居民企业所得征税，另一国则依据来源国原则对来源于该国部分所得征税，那么结果便是企业既要承担居民国又要承担来源国税费。为避免双重征税，各国都与其主要贸易伙伴签订税收协定来解决。在目前未就数字服务税达成双边或者多边一致的情况下，各国单独征收数字服务税，不可避免会导致双重征税，违反既定所得税税收协定。
（三）不公平税收格局
各国设立数字服务税初衷是为了实现国家间及传统行业与数字行业之间税负公平的目的。现有的税收规则，使得传统企业与数字服务企业之间形成较大的税负差距，根据欧盟委员会的调查显示，传统企业承担的有效税率是数字型企业的三倍。加之，数字服务类市场往往由美国头部企业主导，因此这种税负差距实质上是美国企业与本土传统企业之间存在的不公平税负。其他征收数字服务税的国家也多是类似产业状况，试图通过对数字型企业额外征税的方式来创造公平竞争的税收环境。然而，数据服务税采取的对营业额征税的方式，为企业提供了转嫁税负的路径。例如，亚马逊和谷歌宣布提高英国、奥地利和土耳其等国的服务费用，以转嫁数字服务税费成本。实践中，这部分费用还是由国内的消费者或者相关企业承担，使得国内消费者以高于其他非征税国消费价格来购买服务。最终羊毛依旧出自羊身上，加剧国内居民的税收负担。
（四）个人数据保护和隐私风险
数字服务税的实施需要追踪用户获取位置等信息，加重个人数据保护风险。数字服务税依据征税国用户贡献来计算企业应纳税的税基。各国虽然在计算利润比例方式上有差别，但是都需要确定用户所在的国家。数字服务税制对于用户位置信息是有时间上的要求，须为用户使用平台服务时的位置，而不是简单的用户居住地，因此纳税人需要动态对用户活动的位置信息进行搜集。位置信息可能包括用户的IP地址或定位信息，都属于个人数据，受到个人数据保护规范的约束。除位置信息以外，平台企业还要追踪用户交易、用户与广告商之间的关系等信息，才能够确定应纳税部分的营业收入。征收数字服务税依赖于对个人用户信息的搜集和分析，加重了数据保护风险。虽然各国在立法中也明确了数字税的征收不能与相关保护规范相冲突，但却增加了企业合规风险。
三、对我国启示：数字税改革势在必行，但需慎重采纳临时性税收政策
正如前文所述，数字经济模式在价值创造方式、经营模式等多个方面都区别于传统经济。现行的国际税收规则的公平性正在受到新兴经济形态的侵蚀，数字经济税收改革是势在必行。我国当下面临的问题核心是，是否有必要采取过渡性策略，实施数字服务税。基于目前数字服务税争议，及各国实施征收数字税的动因来看，我国并不适宜仓促对数字服务企业进行征税。
（一）我国与征收数字服务税的国家的数字服务市场构成状况差别较大
全球数字服务市场主要是由美国公司主导，谷歌、亚马逊、脸书等全球互联网平台在世界各国占有较高市场份额，往往通过不设置常设机构或者通过税收筹划等方式进行合法避税，损害各国国内税收财政收入。近年来全球经济发展缓慢，特别是欧陆国家，国家财政收入减少。税收是一国财政收入的主要来源，积极推动数字服务税的法国、希腊都明确意在通过开征服务税来增加国家财政收入。各国财政收入问题在疫情之下更加突出，新冠疫情的大流行对全球传统产业经营造成极大的负面影响，却让数字服务企业迎来了一轮新的增长机遇，利润激增。然而，这些头部跨国数字服务企业对于各国的税收贡献并未因此增加，而传统产业的收入减少导致国内整体财政收入降低。此外，征收数字服务税还起到平衡国内产业发展的目的，征税国家内并未形成具有竞争力的国际平台企业，为了扶持本国的企业，在税收方面采取给与国内数字企业税收优惠、加重国外头部数字平台税收的方式，来支持国内数字产业发展。数字服务税与其他数字时代的法律工具例如个人数据保护规范、限制数据跨境流动措施成为推动本国数字产业发展的重要政策工具。相比之下，我国的数字服务市场格局和产业发展水平与美国更加相似，国内市场由国内企业主导。国内几家头部平台例如阿里巴巴、腾讯等均达到数字服务税的全球营业额度，成为被课税的对象。美国马里兰州议会今年通过了数字服务税法案，成为美国第一个通过数字服务税法案的州，但是该法案最终被州长以担忧税负最终被转嫁至消费者为由予以否决。可以说，征收数字服务税，对外不利于我国数字服务企业在全球竞争力，对内会加重消费者税收负担并影响数字初创企业的发展，与我国党中央提出的构建国内国际双循环相互促进的新发展格局不相适应。
（二）我国征收数字服务税缺乏切实产权制度基础和确定性
数字服务税中的用户参与创造价值的实质是企业利用用户的数据从事经营活动。数据作为数字经济时代的基本生产要素，是创造价值的来源，是否也应像对其他自然资源一样进行征税？虽然我国《民法典》明确了数据的财产属性，但是由于数据类型的多样性、所涉权属主体的多元性，导致法律上一直未对数据产权予以明确。从目前的讨论来看，个人数据关乎个人人格尊严应该由个人享有，本质上是人格权的内容，相关财产收益归数据主体享有。然而，由于个人数据的价值往往是经企业加工、处理后才予以产生，碎片化的信息本身并不能直接产生价值，对于这部分处理后产生的新数据企业是否享有所有权的争论一直持续，还有待立法予以确定。数据权属的不确定性，会导致用户参与创造价值的不确定性，进而影响税收的确定性。数字服务税的出发点是用户参与贡献，但是一直未设计出科学的计算方法，采取了营业收入作为替代税基，营业收入则依据征税国用户所占比例来分配。个人的跨境移动，可能会造成一人成为多国用户，其数据被多国用于价值创造，这些因素都会加重税收基准的不确定性。
（三）参与长期国际税收规则的制定更符合国家整体战略方针
习近平（2020）总书记提出应该“积极参与数字货币、数字税等国际规则制定，塑造新的竞争优势”。OECD组织包括成员国和非成员国在内的137个国家和管辖区就国际税收改革进行协商，协商过程持续五年之久。我国一直以OECD合作伙伴身份全程参与，并成为改革方案工作组第一副主席国，推动“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”成为BEPS的指导原则。OECD将计划2020年底确定国际所得税税收最终改革方案的计划推迟至2021年中。最新于2020年10月发布的报告方案中提出了新的连接点和利润分配方法，接下来应该结合我国的政策发展进行评估，提出意见。特别注意的是，要考虑到我国的数字经济在发展阶段上与美国更为类似，相较于来源国税收立场，未来居民国税收立场对我国的整体发展更加有利。OECD毕竟是松散的组织，其最终形成的改革方案也仅具有指导性。因此，参与国际税收规则的商谈还需要着眼于推进与其他国际之间的双边税收协商，双边和多边共同推动公平合理的数字经济税收规则。
总的来说，数字服务税在国际层面存在较大争议，引发贸易冲突；就本身税收制度设计，其正当性和确定性都存在争议，制度本身存在诸多不完善之处；从国内层面看，我国与其他征收数字服务税的国家相比，数字经济发展和市场情况差异较大，面临的问题不同，其临时性税收解决方案对我国的参考价值有限。我国应该着眼于数字经济的长远发展，与国际社会共同协商，制定数字经济下新的国际税收制度。
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