“北京比较法2021线上学术活动”- 许恒瑞：“双支柱”方案应对跨国数字平台企业避税的意义

“双支柱”方案应对跨国数字平台企业避税的意义

许恒瑞[1]

上个世纪末以来，随着数字技术的快速发展，随着全球经济发展中出现了经济数字化和数字经济化的现象，出现了一些在全球范围内开展数字化信息业务的跨国数字化平台企业。“数字经济的迅速发展，不仅有力推动了经济增长，也带来了复杂的税收问题。”[2]通过双边国际条约确立的、以外国经济主体在本国有实体性存在和物理性的连接为课税依据的国际税收体制已经不合时宜。[3]跨国数字化平台企业依靠互联网技术，无需在每一个业务国家设立经营性实体，甚至可以出于避税的需要，将必须设立的经营实体设在某些税率较低的国家或者地区。而在一些没有大型互联网企业的国家中，尽管其国民作为互联网用户，对互联网企业的业务活动贡献了大量的数据材料，但因不存在与大型互联网企业征税连接点，而无法通过征税的方式，从跨国互联网企业的经营活动中分得相应的利益。这样，就出现了新技术带来的数字化经济与既有的国际征税制度的矛盾和冲突，也导致了各国对数字化经济发展所产生的利益分配不均衡的现象。

数字经济可以定义为在线平台以及通过在线平台开展的经济形式[4]，是与旧有的经济形态不同的新经济形式。数字经济所带来的变化表现为：第一、从物品向服务转变；第二，发明了由用户参加的数字平台；第三、企业的大部分价值表现为无形资产；第四、存在产出无形资产价值的大数据、算法。[5]也就是说，数字经济的核心内容包括各种数字服务以及数字平台经济经营业务。数字平台是数字经济最为典型、也是最具代表性的表现形式。在数字经济发展过程中，起到核心作用的是数字平台企业。2019年底全球爆发的疫情进一步推动了这些数字平台企业的发展，“随着数字化进程的加快，这些公司的规模、利润、市场价值和主导地位在疫情期间得到了加强。”[6]

跨国数字平台企业利用互联网技术无国界的特点，通过以知识产权为主的无形资产，在面向全球用户提供相应服务的同时，大量收集、存储用户的信息，并对这些信息进行分析、加工、以及再利用，以创造利润。同时，为了得到避税的目的，很多跨国数字平台企业依赖专利技术等无形资产进行运营，利用各国在税制、税率以及征税政策方面的差异，通过税收筹划策略，在不同国家（地区）注册不同的实体，然后在不同的实体之间进行成本和利润分配，来实现减少纳税的目的。

首先，位于美国的跨国数字平台母公司在爱尔兰和卢森堡设立两个法人企业（子公司A与子公司B），并向这些企业提供转让知识产权等无形财产的使用许可（①环节）。同时，依据美国税法上的“打勾规则”（check-the-box rule regulations），美国的母公司将B公司列为A公司的分公司加以对待。这样，A公司就和B公司就构成了从事制作、销售业务一体的同一公司。根据美国应对避税天堂的对策，就可以满足例外适用“从伙伴F条款”的要件（②环节）。进而，尽管A公司是登记在爱尔兰，但是将股东大会、董事会等活动都放在避税天堂百慕大进行。根据爱尔兰“管理支配主义”的法人认定制度，尽管A公司尽管登记在爱尔兰，但由于其管理活动在百慕大，因而被视为百慕大的法人（③环节）。最后，在荷兰设立法人C，当B公司向A公司支付许可使用费的时候，可以通过荷兰的法人C进行（④环节）。  

基于以上操作，A公司作为百慕大法人（欧盟域外法人），对于B公司向A公司支付的使用费，因为C公司的中间环节，可以通过爱尔兰与荷兰之间缔结的税收条约，来规避爱尔兰征税。如此会出现这样的结果：在美国以外的市场中，母公司通过制作服务内容和销售相关服务而取得的收益，是由B公司经由荷兰的法人C公司以支付使用费的方式缴纳给A公司。由于百慕大是税收天堂，不需要缴纳税金，因此，母公司的税负几乎为零。在母公司的全球布局中，因为A公司几乎没有实际业务，属于 “真空地带”，仅仅是储存收入的公司，因此也就被称之为“现金箱”，也就出现了“双重不征税”的现象。[7]

跨国数字平台企业避税行为一方面严重侵蚀了各国对数字经济征税的税基，各国无法通过税收手段公平地分配数字经济创造的价值；另一方面，由于跨国数字平台企业借助数字经济的技术优势，利用现行税制的漏洞，其产生的叠加效果就是出现了跨国数字平台企业“双重不征税”的现象，从而在世界范围内出现了因跨国数字平台企业避税导致的严重的分配不公平效果，也进一步放大了全球范围内避税天堂等税收洼地的危害性。“形成于 20 世纪二三十年代的传统国际税收秩序在全球化和数字化的冲击下已不能适应当代跨国企业的新型经营模式，跨国企业利用其全球经营网络和数字化技术进行激进式税收筹划，使世界各国都遭受巨大的税收损失，加剧了金融危机之后有关国家所面临的财政危机。”[8]

跨国数字平台企业课税问题，一方面是现行国际税收秩序对固有缺陷所带来的，另一方面，跨国数字平台企业运用技术优势开展互联网业务可以更方面的利用国际税收制度的漏洞，从而加剧了全球范围内针对跨国数字平台企业利润的公平分配。

为了解决这一问题，在经过多番讨论之后，2021年10月8日，经济合作与发展组织（OECD）提出的以“双支柱”为基本框架的、针对跨国数字平台企业的国际税制改革方案，最终得到了全世界136个国家和地区的同意。“支柱一”方案主要是解决在数字产业化的全球化背景下，市场所在国能不能参与、怎么参与税收分配的一系列理论和操作问题。在这一方案下，对跨国企业的一部分课税权将从企业营业地国，向跨国企业开展营业活动的市场地国家分配。具体来说，对于那些在世界范围内销售额超过200亿欧元、且利润率高于10%的跨国企业（其中大多为跨国数字平台企业）适用新的规则，要对其超过10%的利润部分中的四分之一利益分配给市场国家。[9]“支柱二”则旨在解决反税基侵蚀的全球合作问题，这又可具体化为防止跨国企业利用新技术将利润转移至低税率（或零税率）国家、确保最低税率、平衡传统企业和数字企业税率三大问题。[10]支柱二的方案提出了对跨国企业征收最低为15%的法人税（公司所得税），并且通过规定和实施包括所得纳入规则和转换规则、低税支付规则和应税规则等多项相互关联的规则，界定覆盖税率的内涵，明确有效税率的计算方法，以防止跨国企业向免税或低税收国家转移利润，确保竞争环境和透明度。

经合组织和G20领导人会议就新的国际税制所达成的共识将从根本上重塑数字经济时代国际税制的基本格局。

“经济全球化和数字化是世界经济发展的必由之路，大力倡导增长友好型国际税收政策，解决经济数字化税收挑战的最佳路径是通过多边谈判达成广泛共识。”[11]但是，应该看到，经合组织所达成的合意仅仅确立了一个基本都框架，具体落实上述合意，还需要各国之间缔结双边协议、修订国内法等。另一方面，即使合意规定了最低法人税，但这仅仅是一个最低征税税率，理论上来说，各国仍然有权根据本国的情况，通过行驶征税管辖权征收高于这一比例的法人税，全球范围内的税收低地现象仍会存在。因此，可以说，因各国税率不同而引发的跨国企业故意操纵课税地国家或者地区的问题依然可能继续存在。

正如联合国秘书长古特雷斯讲的那样：“数据已成为创造私人价值和社会价值的重要战略资产。如何处理这些数据将极大地影响我们实现可持续发展目标的能力。确定最佳路径绝非易事，却是必要之举。”[12]毫无疑问，如何通过税收方式调整以技术为驱动、通过运营知识产权等无形财产跨国数字平台企业的利益分配，已经成为各国面临的重要课题。“国际税法的核心原则是单次征税原则，既要消除双重征税，也要消除双重不征税。”[13]从“双支柱”方案来看，当前国际税制发展的方向是防止跨国数字平台企业双重不征税和侵蚀税基，以及在平台企业所在国和用户所在国之间公平分配数字经济创造的利润。对于中国来说，既拥有一批包括阿里巴巴、字节跳动等有国际影响力的跨国数字平台企业，又是拥有巨大互联网用户的市场国。并且，在国际社会中，作为发展中国家，中国坚定代表发展中国家的利益。因此，深入研究跨国数字平台企业税制规制问题，跟踪和分析国际社会针对跨国数字平台企业的税制讨论，对于进一步确定中国参与国际税制规则的立场、以及制定符合本国利益、符合合意精神的本国税制具有重要意义。